Как отразить в учете организации затраты на бесплатное питание работников, организованное собственной столовой организации в виде шведского стола, если это предусмотрено коллективным договором?

В текущем месяце затраты на питание работников, занятых в основном производстве, организованное в виде шведского стола, составили 48 000 руб. Сумма «входного» НДС по товарам (работам, услугам), приобретенным для организации питания, составила 5000 руб. Питание работников обеспечивается собственной столовой организации, которая не оказывает услуг питания на сторону. Персонифицированный учет отпущенного работникам питания не ведется. Организация применяет метод начисления в налоговом учете.

Корреспонденция счетов:

Трудовые отношения

Работодатель может принять на себя обязательство по частичной или полной оплате питания работников, например, включив такое обязательство в коллективный договор (ч. 2 ст. 5, ст. 41 Трудового кодекса РФ).

Предоставление питания, осуществляемое в соответствии с коллективным договором, не зависящее от квалификации работника, сложности выполняемой работы, количества и качества затраченного труда, не является частью оплаты труда работников, понятие которой приведено в ст. 129 ТК РФ.

Налог на доходы физических лиц (НДФЛ)

Питание, предоставляемое работникам на бесплатной основе в соответствии с условиями коллективного договора, рассматривается как доход, полученный работниками в натуральной форме (пп. 2 п. 2 ст. 211 Налогового кодекса РФ).

При получении налогоплательщиком дохода в натуральной форме в виде товаров (работ, услуг), иного имущества налоговая база определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), иного имущества, исчисленная исходя из их цен, определяемых в порядке, аналогичном предусмотренному ст. 105.3 НК РФ, и включающих в себя НДС (п. 1 ст. 211 НК РФ).

В рассматриваемой ситуации питание предоставляется в виде шведского стола, при этом учет потребления питания в разрезе конкретных работников не ведется. В связи с этим не имеется возможности определить стоимость питания, предоставленного каждому конкретному работнику, для включения ее в налоговую базу по НДФЛ.

По разъяснениям Минфина России, организация при предоставлении работникам питания должна принимать все возможные меры по оценке и учету экономической выгоды (дохода) работников. Вместе с тем, если при потреблении работниками питания, приобретенного организацией, отсутствует возможность персонифицировать и оценить экономическую выгоду, полученную каждым работником, дохода, подлежащего обложению НДФЛ, не возникает (Письмо Минфина России от 06.03.2013 N 03-04-06/6715).

Президиум ВАС РФ в п. 8 Приложения к Информационному письму от 21.06.1999 N 42 «Обзор практики рассмотрения споров, связанных с взиманием подоходного налога» также разъяснял, что вменяемый физическому лицу доход в виде материального блага включается в его совокупный доход только в случае, если размер дохода можно определить применительно к этому физическому лицу. Несмотря на то что предметом указанного Информационного письма является подоходный налог (который отменен в настоящее время), аналогичный подход, на наш взгляд, может применяться и в отношении НДФЛ. Следовательно, исходя из приведенной позиции при невозможности персонифицировать и оценить экономическую выгоду, полученную работником, дохода, подлежащего обложению НДФЛ, не возникает.

Заметим, что данная позиция не является единственной. Так, например, в случае постоянной организации питания работников в виде шведского стола Минфин России предлагал рассчитать (оценить) доход каждого налогоплательщика на основе общей стоимости предоставляемого питания и данных из табеля учета рабочего времени или других аналогичных документов (см., например, Письмо от 18.04.2012 N 03-04-06/6-117).

Имеются судебные решения, поддержавшие как первую, так и вторую позиции. Подробно вопрос о налогообложении НДФЛ стоимости питания работников, организованного в виде шведского стола, рассмотрен в Практическом пособии по НДФЛ и Энциклопедии спорных ситуаций по НДФЛ и взносам во внебюджетные фонды.

В данной консультации исходим из предположения, что организация руководствуется более поздними по времени разъяснениями Минфина России и в силу отсутствия персонифицированного учета не исчисляет и не удерживает НДФЛ со стоимости предоставляемого бесплатного питания.

Страховые взносы

Выплаты, в том числе в натуральной форме, в пользу физических лиц в рамках трудовых отношений являются объектом обложения страховыми взносами на обязательное пенсионное страхование, на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, на обязательное медицинское страхование, а также на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний (ч. 1 ст. 7 Федерального закона от 24.07.2009 N 212-ФЗ «О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования», п. 1 ст. 20.1 Федерального закона от 24.07.1998 N 125-ФЗ «Об обязательном социальном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний») <*>.

База для начисления страховых взносов при выплате в натуральной форме в виде бесплатного питания определяется как стоимость этого питания на день его предоставления, исчисленная исходя из договорных цен, включая сумму НДС (ч. 6 ст. 8 Федерального закона N 212-ФЗ, п. 3 ст. 20.1 Федерального закона N 125-ФЗ).

При этом база для начисления страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, на обязательное медицинское страхование определяется отдельно в отношении каждого физического лица (ч. 3 ст. 8 Федерального закона N 212-ФЗ).

Как уже было сказано выше, при организации питания по принципу шведского стола и отсутствии персонифицированного учета потребленного работниками питания установить, какая часть стоимости питания приходится на каждого работника в отдельности, не представляется возможным, следовательно, также невозможно определить и объект обложения страховыми взносами в отношении каждого из работников. Такой же вывод следует и из судебных актов: Определения ВАС РФ от 10.01.2013 N ВАС-17525/12 по делу N А14-505/2012, Постановления ФАС Дальневосточного округа от 30.05.2012 N Ф03-1636/2012 по делу N А51-14615/2011. Аналогичное мнение в отношении «безадресных» выплат в пользу работников содержится в п. 4 Письма Минтруда России от 24.05.2013 N 14-1-1061.

В данной консультации исходим из того, что организация, руководствуясь вышесказанным, не начисляет страховые взносы на обязательное пенсионное страхование, на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, на обязательное медицинское страхование на стоимость бесплатного питания, предоставляемого в виде шведского стола.

Федеральный закон N 125-ФЗ не содержит нормы, аналогичной ч. 3 ст. 8 Федерального закона N 212-ФЗ, однако начисление взносов на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний производится в аналогичном порядке, то есть база для начисления страховых взносов также определяется по каждому конкретному работнику. Поэтому полагаем, что вышеприведенный подход к начислению страховых взносов может быть распространен и на этот вид страхования. Таким образом, в данном случае организация не начисляет взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний на стоимость предоставляемого работникам питания в связи с невозможностью определить базу для начисления взносов конкретно по каждому из этих работников.

Налог на прибыль организаций

Стоимость бесплатного питания, предоставляемого работникам в соответствии с условиями коллективного договора, для целей налогообложения прибыли относится к расходам на оплату труда, которые учитываются при расчете налоговой базы по налогу на прибыль в соответствии с ч. 1, п. 25 ч. 2 ст. 255 НК РФ (и не исключаются из расходов в соответствии с п. 25 ст. 270 НК РФ).

Минфин России также придерживается мнения, что стоимость бесплатного питания, предоставляемого в соответствии с коллективным договором, учитывается в качестве расхода на оплату труда (см., например, Письмо от 06.03.2015 N 03-07-11/12142).

По общему правилу затраты на оплату труда признаются в качестве расхода ежемесячно исходя из суммы начисленных в соответствии со ст. 255 НК РФ расходов на оплату труда (п. 4 ст. 272 НК РФ). В данном случае признание расходов в виде стоимости предоставленного работникам питания производится ежемесячно на основании представленных столовой организации данных.

Напомним, что учитывать расходы на содержание столовой в соответствии со ст. 275.1 НК РФ у организации нет оснований, поскольку столовая не оказывает услуг сторонним лицам, а обеспечивает питанием только работников организации, то есть не соответствует условиям, установленным ч. 2 ст. 275.1 НК РФ.

Налог на добавленную стоимость (НДС)

В силу пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ объектом налогообложения по НДС признаются, в частности, операции по реализации товаров, работ, услуг на территории Российской Федерации, в том числе передача права собственности на товары, работы, услуги на безвозмездной основе.

При этом согласно п. 1 ст. 39 НК РФ реализацией признается передача права собственности на товары, работы, услуги одним лицом другому лицу.

Минфин России неоднократно разъяснял, что безвозмездная передача питания работникам является объектом налогообложения по НДС (см., например, Письмо от 08.07.2014 N 03-07-11/33013).

По общему правилу при реализации товаров (работ, услуг) на безвозмездной основе налоговая база определяется как стоимость указанных товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в порядке, аналогичном предусмотренному ст. 105.3 НК РФ, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них НДС (п. 2 ст. 154 НК РФ). Согласно абз. 3 п. 1 ст. 105.3 НК РФ при сделке между лицами, не признаваемыми взаимозависимыми, такой ценой является цена, примененная в сделке.

В данном случае питание предоставляется работникам в соответствии с коллективным договором, персонифицированный учет отпуска питания работникам не осуществляется. В этом случае Минфин России, исходя из норм п. 1 ст. 146 и п. 1 ст. 39 НК РФ, полагает, что объекта налогообложения по НДС у организации не возникает, при этом также не возникает и права на налоговый вычет НДС, предъявленного по товарам (работам, услугам), использованным для организации такого питания (Письмо от 06.03.2015 N 03-07-11/12142).

На наш взгляд, утверждение о том, что при предоставлении бесплатного питания, не облагаемого НДС, «входной» НДС к вычету не принимается, представляется небесспорным. Несмотря на то что не возникает объекта налогообложения по НДС в виде безвозмездной передачи питания, товары (работы услуги), приобретенные для организации питания, по сути, предназначены для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения по НДС. Это обусловлено тем, что эти товары (работы, услуги) приобретены для обеспечения работников питанием в соответствии с условиями коллективного договора, соответственно, питание приобретается для выполнения этой установленной обязанности. Данная обязанность возникла у организации в рамках осуществления ее деятельности, связанной с производством и реализацией товаров (работ, услуг), то есть деятельности, облагаемой НДС. Расходы, связанные с исполнением этой обязанности, учитываются в целях налогообложения прибыли (как указано выше) в качестве затрат на оплату труда. Соответственно, стоимость товаров (работ, услуг), приобретенных для организации питания, можно отнести к товарам (работам услугам), приобретенным для осуществления операций, облагаемых НДС, в связи с чем у организации на основании п. 1, пп. 1 п. 2 ст. 171 НК РФ возникает право на налоговый вычет указанных сумм НДС. Вычет производится на основании выставленных организации счетов-фактур (при условии их удовлетворения требованиям, установленным п. п. 5 и 6 ст. 169 НК РФ), при принятии на учет товаров (работ, услуг) и при наличии соответствующих первичных документов (п. 1 ст. 172 НК РФ).

В данной консультации исходим из предположения, что организация, руководствуясь приведенной позицией, не исчисляет НДС со стоимости питания, предоставляемого работникам по системе «шведский стол», а сумму «входного» НДС по товарам (работам, услугам), использованным при предоставлении питания, принимает к вычету.

Бухгалтерский учет

Обеспечение работников бесплатным питанием, предусмотренное коллективным договором, производится в рамках трудовых отношений организации с ее работниками, которые имеют место в связи с наймом организацией рабочей силы для осуществления ее основной производственной деятельности.

Следовательно, затраты, связанные с указанным обеспечением, признаются расходами по обычным видам деятельности и формируют себестоимость продукции, изготавливаемой основным производством (п. п. 5, 7, 9 Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н).

Правила учета затрат на производство в разрезе элементов и статей, исчисления себестоимости устанавливаются отдельными нормативными актами и методическими указаниями по бухгалтерскому учету (как правило, носящими отраслевой характер) (п. 10 ПБУ 10/99).

При наличии собственного структурного подразделения, оказывающего услуги основному производству, затраты, понесенные таким подразделением, как правило, сначала формируют фактическую себестоимость услуг этого подразделения, которая списывается на себестоимость основного производства.

Бухгалтерские записи по рассматриваемым операциям производятся в соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, и приведены в таблице проводок.

————————-——-

<*> Отметим, что существует иной подход к выплатам работникам на основании коллективного договора, которые не являются стимулирующими и не зависят от квалификации работников, сложности, качества, количества и условий выполнения работы, согласно которому такие выплаты страховыми взносами не облагаются. По данному вопросу см. Практическое пособие по страховым взносам на обязательное социальное страхование.

Т.Е.Меликовская
Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению

03.08.2015